Newsletter ZPP
4.10.2017
BRAK PRZEPISÓW PRZEJŚCIOWYCH W PROJEKCIE USTAWY O USTAW O PODATKACH DOCHODOWYCH Z DNIA 22 WRZEŚNIA 2017 ROKU W KONTEKŚCIE ZASADY BEZPIECZEŃSTWA PRAWNEGO. MEMORANDUM ZWIĄZKU PRZEDSIĘBIORCÓW I PRACODAWCÓW
Projekt przytoczony w tytule memorandum, był już dwukrotnie przedmiotem stanowisk Związku Przedsiębiorców i Pracodawców. Projektodawca zdecydował się bowiem, w toku prac legislacyjnych, na dokonanie istotnych zmian w treści przedstawionego aktu. Niektóre z nich miały charakter kosmetyczny, inne niemal zasadniczy, w ostatnim czasie do projektu dopisano również szereg przepisów, które w pierwotnej wersji w ogóle się nie znajdowały. Nastąpiło to już po konsultacjach publicznych, mamy zatem do czynienia z sytuacją następującą – pierwotny tekst projektu został zaopiniowany zgodnie z obowiązującą procedurą przez zainteresowane tym podmioty, natomiast w toku dalszych etapów procesu legislacyjnego, dokonano w akcie daleko idących zmian, spośród których wiele nie ma niczego wspólnego z uwagami zgłaszanymi w ramach konsultacji społecznych. Nie wiadomo więc, w jakim kształcie projekt ostatecznie trafi do Sejmu. Trzeba zauważyć, że wśród wspomnianych zmian, modyfikacji i poprawek, projektodawca nie zawarł jednego z istotniejszych postulatów zgłoszonych w toku konsultacji społecznych. Chodzi o brak odpowiednich przepisów przejściowych i wprowadzających, w sposób kompleksowy adresujących problemy, z którymi podatnicy potencjalnie będą zmuszeni zmierzyć się po wejściu w życie ustawy. Jednym z bardziej kłopotliwych zagadnień, nieuwzględnionych w ramach przepisów przejściowych i wprowadzających zawartych w ustawie, jest kwestia rozpoznawania podatkowego kosztów, które mimo tego, iż zostały przez przedsiębiorców zapłacone i uiszczone, nie były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu do 1 stycznia 2018 roku. Chodzi tu o takie wydatki na usługi niematerialne, które wskutek albo kapitalizacji, albo bezpośredniego powiązania z przychodami podatkowymi, nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu. W rezultacie, zgodnie z przepisami zawartymi w projekcie, wydatki takie nie będą kwalifikowane jako koszty podatkowe od roku 2018, również w tych przypadkach, w których przedsiębiorcy ponieśli koszty na długo przed przedstawieniem przez Ministerstwo Finansów projektu nowych regulacji.
Na powyższe zagadnienie zwracano uwagę w toku konsultacji społecznych – Ministerstwo Finansów odniosło się do tych uwag, ale ciężko uznać odpowiedź resortu za zadowalającą. Zgodnie z nią, przepisy nie mają charakteru retroaktywnego, a – ewentualnie – retrospektywny. Warto w tej chwili przyjrzeć się tym dwóm pojęciom i przybliżyć – na podstawie orzecznictwa i dorobku doktryny prawniczej – ich znaczenie.
W Polsce mamy – na co Związek Przedsiębiorców i Pracodawców zwracał już niejednokrotnie uwagę – bardzo duży problem związany z nadprodukcją prawa. Jest to kłopot dużej części nowoczesnych państw – rzeczywistość gospodarcza i społeczna staje się coraz bardziej skomplikowana, a ustawodawca poczuwa się do obowiązku regulowania coraz większych jej fragmentów. W znakomitej części przypadków jest to całkowicie niepotrzebne, jednak tendencja jest taka, by jednak coraz większa część życia obywateli i funkcjonowania podmiotów gospodarczych była opisywana przez przepisy prawa. Uchwalane ustawy i rozporządzenia są w dalszej kolejności wielokrotnie zmieniane, z reguły w celu (przynajmniej deklarowanym) usunięcia ich mankamentów. W takich sytuacjach pojawia się naturalny problem – co ze stosunkami prawnymi, które powstały przed zastąpieniem określonej normy inną, a trwają nadal po uchwaleniu nowych przepisów? Czy w odniesieniu do nich, stosowane powinny być przepisy wcześniejsze, czy późniejsze? Odpowiedzi na te pytania udzielać powinny tzw. przepisy intertemporalne (międzyczasowe), czyli takie, które określają zakres i czas obowiązywania przepisów uchylanych nowym aktem. Ustawodawca nie może jednak konstruować przepisów intertemporalnych w sposób całkowicie dowolny – istnieją określone reguły i zasady, zgodnie z którymi powinien to czynić. Najbardziej podstawową z nich, wywodzącą się jeszcze z prawa rzymskiego, jest oczywiście znana zasada lex retro non agit, oznaczająca, że prawo nie powinno działać wstecz, tj. że nowe regulacje nie powinny wiązać skutków prawnych ze zdarzeniami prawnymi z przeszłości. W polskim porządku prawnym, zasada ta wywodzona jest w orzecznictwie bezpośrednio z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Odpowiednie regulacje znajdują się również na poziomie podstawowych aktów dla danych gałęzi prawa – art. 3 kodeksu cywilnego stanowi, że ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu, natomiast zgodnie z art. 4 par. 1 kodeksu karnego, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy (lex severior retro non agit – prawo surowsze nie działa wstecz). Przestrzeganie zakazu retroaktywności przepisów jest w orzecznictwie bezpośrednio łączona z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa – wynika bowiem z nich, że ustalone prawa i obowiązki podmiotów prawa, nie powinny ulegać zmianom, a w szczególności zmianom niekorzystnym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 7 lipca 2010r., V Aca 99/10). Z zasadą bezpieczeństwa prawnego jest oczywiście powiązana zasada pewności prawa, czyli taki zespół cech prawa, który pozwala jego podmiotowi decydować o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 roku, P 3/00). Jak wskazuje (powołując się na orzecznictwo) w swojej pracy „Podatki a etyka” prof. Andrzej Gomułowicz, odstępstwo od zasady lex retro non agit dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, uznanej w konkretnym przypadku za ważniejszą od wartości, która jest chroniona za pomocą zakazu retroakcji. Ustawodawca nie narusza tej zasady wówczas, gdy wsteczne działanie prawa polepsza sytuację prawną niektórych adresatów danej normy, nie pogarszając jednocześnie sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów.
Podział na retroakcję i retrospekcję jest z gruntu prosty. Retroakcja polega na regulowaniu „wstecz” skutków prawnych określonych zdarzeń prawnych, natomiast z retrospekcją mamy do czynienia wówczas, gdy ustawa nowa jest stosowana do stosunku prawnego, który powstał przed dniem jej wejścia w życie, ale na przyszłość. Samo w sobie nadanie nowym przepisom mocy retrospektywnej nie wiąże się ze złamaniem zasady zakazu retroakcji, jednak trzeba pamiętać o tym, że wybór retrospekcji jako rozwiązania konkretnej kwestii intertemporalnej, nie może zostać podjęty przez ustawodawcę całkowicie dowolnie. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa dla stosunków, które powstały przed jego wejściem w życie, może być przez ustawodawcę przyjęta wtedy, gdy przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, oraz gdy poszanowane są prawa niewadliwie nabyte – zarówno publiczne, jak i prywatne. Ustawodawca nie może arbitralnie ograniczać praw przysługujących jednostce, stąd też w odniesieniu do stosunków powstałych pod rządami poprzedniej ustawy, preferowane jest jej dalsze działanie, ze względu na ochronę interesów w toku (wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 roku, II GSK 564/14).
Wziąwszy pod uwagę powyższe, oraz pamiętając o tym, że zasady bezpieczeństwa prawnego i zaufania jednostki do państwa mają szczególne znaczenie w tych gałęziach prawa, w których zakres władztwa organów państwa nad jednostką jest najwyższy (prawo karne, ale również podatkowe), nie sposób jest zaakceptować tłumaczenia Ministerstwa Finansów. Interesy w toku przedsiębiorców powinny być chronione odpowiednimi regulacjami intertemporalnymi. Należy więc wymagać, aby nowe rygorystyczne regulacje nie mogły być stosowane do wydatków poniesionych faktycznie przez przedsiębiorców w roku 2017 i latach poprzednich. Przykładem prezentowanym przez zaniepokojone firmy są licencje i wartości niematerialne i prawne nabywane w roku 2017 i latach wcześniejszych, które często są kluczowe dla rozwoju przedsiębiorstwa. W celu obniżenia kosztów, takie licencje nierzadko były kupowane wspólnie z innymi podmiotami w ramach grupy kapitałowej. W momencie dokonania zakupu firmy rozpoczynały jego amortyzację podatkową, która nagle będzie musiała być przerwana, przez co zwiększy się koszt inwestycji.
Podobna sytuacja wystąpi w przypadku nabywania usług doradczych i innych, które opłacane były w postaci prowizji związanej bezpośrednio z poziomem sprzedaży. Firmy mogą rozpoznawać takie koszty dopiero w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży. Jeśli zatem firma uzyska przychód po 1 stycznia 2018 r., wówczas odpowiedni koszt pomimo poniesienia w roku 2017 nie będzie mógł stanowić kosztu podatkowego. Brak odpowiednich uregulowań dotknie też przedsiębiorstwa zabezpieczające ryzyko kredytowe swoich klientów, które muszą rozpoznawać takie wydatki jako koszt w latach późniejszych. Przez to koszty poniesione w roku 2017, a nawet 2016 nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.
Nowe przepisy zdają się również nie zauważać takich powszechnych przecież sytuacji – wprowadzane limity na wartości niematerialne i prawne oraz na usługi niematerialne całkowicie zmienią sytuację i prognozy dotyczące dochodowości takich przedsięwzięć. Firmy, które zdążą zaliczyć wszystkie poniesione koszty przed 31 grudnia 2017 r. będą w zupełnie innej sytuacji niż przedsiębiorstwa, które wprawdzie poniosły już koszty projektowe, jednak przepisy nakazują im późniejsze rozpoznanie kosztów dla celów podatkowych.
Przykładów takich jak powyższe jest wiele. Warto wspomnieć choćby o tych firmach, które na skutek problemów administracyjnych zarejestrują faktury z opóźnieniem. W takich przypadkach zakupy dokonane przez przedsiębiorców dotyczące usług zrealizowanych w roku 2017 mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Mając to na uwadze, ZPP nie rozumie motywów Ministerstwa Finansów, które dla części wprowadzanych przepisów przewiduje przepisy przejściowe, dla pozostałych zaś pozostawia podatników na łaskę rozbieżnych interpretacji skarbowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z projektem straty podatkowe przedsiębiorców będą mogły być rozpoznawane na starych zasadach – co stoi na przeszkodzie, by dotychczasowe przepisy były stosowane również do wydatków poniesionych, a nierozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu do momentu wejścia w życie nowej ustawy? Jeśli przyczyną jest obawa przed wzmożonym rozpoznawaniem kosztów podatkowych w okresie do końca tego roku, warto zaproponować choćby przepisy umożliwiające stosowanie dotychczasowych reguł do wydatków poniesionych do dnia publikacji projektowanej ustawy, a niechby nawet do dnia opublikowania projektu tej ustawy.
Przypominamy, że projekty zmian do ustaw podatkowych w latach poprzednich niejednokrotnie zawierały przemyślane przepisy intertemporalne – przykładowo w trakcie ubiegłorocznych zmian do ustaw podatkowych ustawodawca zawarł odpowiednie przepisy, zgodnie z którymi zmiany miały zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. W rezultacie, mając na uwadze konieczność respektowania przez ustawodawcę zasady bezpieczeństwa prawnego i poszanowania interesów w toku, postulujemy wprowadzenie adekwatnych regulacji również w bieżącej nowelizacji, aby zapewnić realizację wartości podstawowych dla środowiska przedsiębiorców.
