Newsletter ZPP
Marek Isański
Dariusz Żurawski
SKUTKI NIESTOSOWANIA ZASADY IN DUBIO PRO TRIBUTARIO
1. Teza:
– niestosowanie zasady przez aparat skarbowy skutkuje nakładaniem wątpliwych przypisów podatkowych, co niszczy polską przedsiębiorczość,
– niestosowanie zasady przez Ministra Finansów powoduje, że złe prawo podatkowe nie jest naprawiane, podczas gdy stosowanie tej zasady to jedyny efektywny mechanizm wymuszający naprawę złych przepisów,
– niestosowanie zasady przez sądy administracyjne jest jednak najbardziej groźne. Z jednej strony to nierealizowanie podstawowej funkcji jaką jest ochrona obywatela przed niezgodnymi z prawem działaniami władzy wykonawczej i ustawodawczej, a z drugiej to zgoda na łamanie konstytucyjnie zagwarantowanych praw obywatelskich.
Od 5 miesięcy w ordynacji podatkowej jest zapis, który nakazuje wprost, aby w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu rozstrzygać je na korzyść podatnika. Ma ona dawać minimum bezpieczeństwa w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z uwagi na fatalny stan prawa podatkowego, także jeżeli chodzi o jego przejrzystość i stopień zrozumiałości dla podatników to przepis o znaczeniu wręcz fundamentalnym. Gwarantuje, że jeśli podatnik zaewidencjonuje wszystkie zdarzenia gospodarcze i w deklaracji rozliczy podatek wg własnego zwykłego rozumienia treści przepisów, to żaden urzędnik prowadząc kontrolę nie zniszczy jego firmy, a często również dorobku życia twierdząc, że poprawna wykładnia przepisu jest inna. To również koniec z niechlubną tradycją stosowaną przez fiskusa: zmiana interpretacji przepisu (zawsze na niekorzyść podatnika), bez zmiany prawa, które powoduje przypis podatkowy z odsetkami za 5 lat wstecz.
Co miesiąc Minister Finansów wydaje kilka tysięcy indywidualnych interpretacji podatkowych. Każdy wniosek o wydanie interpretacji to oczywisty dowód, że podatnicy chcą płacić podatki, tylko nie wiedzą jakie, bo przepisy są wieloznaczne. Dlaczego więc Minister Finansów nie wykorzystuje tych postępowań do eliminowania przepisów wieloznacznych, nieprecyzyjnych? W ten sposób w trybie szybkim sam doprowadziłby do znacznej poprawy jakości prawa podatkowego. Czyżby mu na tym nie zależało?
W mediach brak też relacji zadowolonych podatników, którzy chwaliliby organy podatkowe, bądź sądy za zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na ich korzyść. Wiele jest za to informacji o rozbieżnych rozstrzygnięciach w jednakowych stanach faktycznych i prawnych.
Oznacza to, że zasada ta nie jest stosowana ani przez organy podatkowe, ani co dużo bardziej zatrważające przez sądy administracyjne, o czym poniżej.
2. Dlaczego należało wprowadzić do ordynacji podatkowej tę ogólną zasadę?
Obowiązujące prawo podatkowe pod względem niejasności i nieprecyzyjności jest unikatowe w skali światowej. Olbrzymie problemy z jego zrozumieniem mają nie tylko przedsiębiorcy, ale także urzędnicy, a nawet sędziowie. Tak złego prawa nie są w stanie poprawnie stosować polscy przedsiębiorcy, natomiast ponoszą oni wszystkie negatywne konsekwencje tego stanu rzeczy. Tysiące firm było i jest niszczone wskutek wątpliwych przypisów podatkowych dokonanych przez aparat skarbowy, który inaczej niż przedsiębiorca zinterpretował niejednoznaczny przepis. W zasadzie wszyscy przedsiębiorcy zasadnie obawiają się, że każde ich rozliczenie podatkowe może zostać skutecznie zakwestionowane przez fiskusa. Powodem tego jest właśnie niejasne i nieprecyzyjne prawo podatkowe. Chodzi oczywiście o małych i średnich przedsiębiorców, a nie o korporacje, dla których jakość prawa jest w zasadzie bez znaczenia.
Jednocześnie szybka naprawa przepisów jest technicznie niewykonalna. Przykładem jest choćby czas pracy komisji kodyfikacyjnej ogólnego prawa podatkowego, która założyła, iż przygotuje zaledwie projekt nowej Ordynacji podatkowej w czasie 2 lat. A to tylko jeden z elementów. Co z prawem materialnym – podatkami dochodowymi, VAT i akcyzą?
Z uwagi na obowiązek samoobliczenia podatku podstawowym prawem Podatnika jest zrozumiałe dla podatnika prawo. Dlatego Konstytucja nakłada na ustawodawcę wymóg wysokiej określoności przepisów prawa podatkowego. Tym samym płacenie podatków to nie może być loteria. Nie można też wymagać, aby podatnik dokonywał takiej interpretacji przepisów prawa by deklarować jak najwyższy podatek. Bowiem naruszany byłby konstytucyjny obowiązek poszanowania i ochrony godności obywatela przez władze publiczne. Aby tak nie było, prawo ma być zrozumiałe dla przeciętnego obywatela.
Pierwszym celem wprowadzenia zasady „in dubio pro tributario” było wymuszenie na ustawodawcy konieczności dbania o coraz większą jednoznaczność przepisów. Nie widać żadnych oznak, aby podejmowane zostały jakiekolwiek działania w tym kierunku.
Oczywiście, przepisy nigdy nie będą idealne. Ale to nie znaczy, że należy przejść nad tym do porządku. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji złego prawa podatkowego. Te konsekwencje musi ponosić jedynie twórca złego prawa podatkowego.
3. Dlaczego przepis ciągle jest zapisem martwym?
Wydaje się, że podstawowym powodem jest niezrozumienie istoty tej zasady. Często twierdzi się, że zasada ta jest niezgodna z prawem, a w szczególności z Konstytucją. Owa niezgodność ma między innymi polegać na rzekomym wchodzeniu w wyłączne kompetencje sądów, co do wykładni przepisów oraz możliwości wywiedzenia tejże zasady bezpośrednio z Konstytucji, co ma ją pozbawiać waloru przydatności poprzez umieszczenie jej w ordynacji podatkowej. Jedynie pozornie takie argumenty mogą się wydawać słuszne, ponieważ są one wynikiem przyjęcia błędnego założenia przez ich autorów. Założenia, że mamy do czynienia z normą prawną, która uprawnia podatników do interpretacji przepisów podatkowych. Jak w takim razie należy podchodzić do interpretacji dokonywanych przez organy skarbowe, skoro mogą to robić jedynie sądy?
Takie założenie jest błędne. Wynika z niego, że Podatnik winien do sądu występować z wątpliwościami dotyczącymi interpretacji przepisów.
Przedmiotowa zasada wynika z konstytucji, dlatego powinna być stosowana już od lat. A nie jest. Jej wprowadzenie do ordynacji podatkowej należy traktować jako przypomnienie fiskusowi i sądom administracyjnym o tym o czym niestety zbyt często zapominają. O podstawowym prawie podatników jakim jest prawo do zrozumiałych przepisów. Nie jest to nowość legislacyjna. Konieczność jej wprowadzenia nie jest powodem do dumy ani dla władzy ustawodawczej, ani wykonawczej, ani sądowniczej.
Zapis ten jest martwy przede wszystkim z tego powodu, że odpowiedzialni za jego stosowanie nie podjęli odpowiedniego wysiłku intelektualnego i tak naprawdę to nie wiedzą jak tę zasadę stosować (…).
4. Jak zasada powinna być stosowana w praktyce?
Omawiana zasada powinna dawać podatnikowi gwarancję, iż w przypadku stwierdzenia przez organ/sąd faktu, że podatnik, z uwagi na zawiłość i niejasność przepisu, mógł dokonać określonej jego interpretacji, co powinno skutkować przyjęciem zeznania podatkowego za rozpatrywany okres, jako prawidłowe. Nie wyklucza obowiązku wydania przez organ/sąd swojej wykładni, którą podatnik zobowiązany będzie stosować, ale dopiero po uprawomocnieniu się decyzji/wyroku, ale bez konsekwencji w postaci naliczenia podatku w oparciu o wykładnię sądu.
Czyli zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polegać ma, w uproszczeniu, na:
– niekaraniu np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika (podatnik nie może ponosić skutków złego prawa),
– a jeśli dokonana przez organ/sąd interpretacja będzie inna niż podatnika, innymi słowy, organ/sąd stwierdzi, że dokonana przez podatnika wykładnia jest racjonalna, ale zdaniem organu/sądu jest błędna, to poprawna wykładnia staje się obowiązująca dla podatnika dopiero od prawomocności decyzji/wyroku. To powoduje, że za okres objęty kontrolą jego deklaracja podatkowa jest prawidłowa. Dopiero od wydania decyzji/wyroku ma stosować wykładnię organu/sądu (wątpliwości rozstrzyga się zawsze na korzyść obywatela).
Reasumując ta zasada w połączeniu z aktywnością sądów polegającą na doprowadzaniu do eliminacji złych, nieprecyzyjnych, a więc niekonstytucyjnych przepisów. Spowoduje to ujednolicanie linii orzeczniczej, co może w krótkim czasie doprowadzić do obowiązywania takich przepisów prawa, które będą przyjazne/zrozumiałe dla podatnika. W konsekwencji spowoduje to również wzrost wpływów do budżetu państwa, ponieważ efektem stosowania tej zasady będzie stabilny, bo bezpieczny rozwój przedsiębiorczości.
Jednak najważniejsza jest zmiana mentalności sądów administracyjnych. Dotychczas bardziej są one zaangażowanie w obronę interesu budżetu w źle pojętym interesie państwa. Zapominają, że to sądy są jedyną władzą, która ma bronić obywatela przed niezgodnymi z prawem działaniami władzy ustawodawczej i wykonawczej (w tym przypadku przed skutkami złego prawa podatkowego). To sądy winny w przypadku niejasnych przepisów nie orzekać na niekorzyść podatników, lecz wszczynać postępowania w celu stwierdzenia niekonstytucyjności wieloznacznych przepisów. W ten sposób nie tylko wymuszą naprawę prawa podatkowego, ale skutecznie będą chroniły podstawowych praw obywateli, co jest ich obowiązkiem.
Wymaga to od sądów, aby rozpoznając skargi analizowały czy przepis mający zastosowanie w sprawie jest zrozumiały dla podatnika, który nie jest tak wybitnym znawcą prawa podatkowego jak sędziowie NSA.
5. Jakie są konsekwencje niestosowania zasady?
Niestety obecnie sądy zbyt często mając pełną świadomość niskiej jakości prawa podatkowego starają się swoimi wyrokami prawo to poprawić (…). Jest to działanie, które niejednokrotnie ociera się o niedopuszczalne prawotwórstwo ze strony sądów. Jego efektem jest nieakceptowalna w państwie prawa rozbieżność orzecznicza w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Skoro zobowiązania podatkowe są obiektywne, to albo podatek jest albo go nie ma. Nie może być tak, że raz jest, a innym razem go nie ma. W zależności od składu orzekającego.
Jednak najpoważniejszym zastrzeżeniem w stosunku do sądów nie stosujących przedmiotowej zasady jest łamanie konstytucji, a w szczególności praw obywatelskich w niej gwarantowanych. Mam na myśli art. 2, z którego wywodzi się zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że państwo nie może zaskakiwać obywateli ich obowiązkami. A właśnie modelowym wręcz przykładem takiego zachowania jest niestosowanie zasady in dubio pro tributario poprzez przerzucanie na obywateli negatywnych konsekwencji złego i nieprecyzyjnego prawa.
W konsekwencji to sam sąd obniża zaufanie obywateli do państwa, a do władzy sądowniczej w szczególności.
Bardzo niepokojąco brzmi wypowiedź nowego prezesa NSA, który w udzielonym wywiadzie dla Rzeczpospolitej opublikowanym w dniu 04.05.2016 r., że: „…Sędziowie są zwolennikami czegoś co nazwałbym wykładnią kompleksową, w której się przeprowadza wykładnię językową, systemową i funkcjonalną i dopiero wyważa wynik. Kwestia nie dającej się usunąć wątpliwości pojawia się dopiero wtedy, kiedy z tych złożonych czynności nie powstaje zdecydowana argumentacja za nadaniem takiej a nie innej treści przepisowi i nie udaje się to nawet składowi powiększonemu.” I dalej: „…Sądzę, że to będą rzadkie wypadki”
Panie Profesorze, obowiązkiem sędziów jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów. To oczywiste. Ale czym innym jest kompleksowa wykładnia, a czym innym wydawanie wyroków!
Wydawanie wyroków nie może pomijać sprawy najważniejszej, jaką jest zrozumiałość treści przepisu dla adresata – podatnika, zwłaszcza, że art. 2a ordynacji podatkowej to nakazuje. Z tego powodu póki nie poprawi się jakość prawa podatkowego winna być jednym z najczęściej stosowanych przez sądy przepisów (…).
Przepisy podatkowe pisane są w pierwszej kolejności dla podatników, bo to oni je stosują składając co miesiąc deklaracje. Muszą być dla nich zrozumiałe. Sądy i urzędnicy mają jedynie kontrolować czy podatnik poprawnie je zastosował. Oczywiście o ile przepisy są na tyle jednoznaczne, że podatnik nie mógł ich niewłaściwie zinterpretować.
Uświadomienie tego zadania sądom i urzędnikom jest niezbędne nie tylko do stabilnego rozwoju Polski, ale przede wszystkim gwarancji przestrzegania zasad państwa prawa.
